Asesoría Letrada
04 de Mayo de 1992
DATOS DE PUBLICACIÓN
Boletín Nº 466, 01 de Octubre de 1992, página 1141
Carpeta Nº 16, página 91
ASUNTO
PROCEDIMIENTO-INTERESES SOBRE INTERESES CONVERTIDOS EN CAPITAL CONSULTA
TEMA
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-INTERESES-CAPITALIZACION DE INTERESES -ANATOCISMO
TEXTO
I.En las presentes actuaciones, la Dirección de Zona solicita a esa Dirección instrucciones sobre los procedimientos a aplicar en las liquidaciones que conllevan intereses sobre intereses convertidos en capital, de acuerdo a opiniones e inquietudes vertidas por la Región… La mencionada Región procede a efectuar una reseña de las actuaciones y nota de la referencia y expresa que la modalidad de liquidar intereses sobre intereses, trae dudas ya que las normas y programas de computación que se emplean para el cálculo de accesorios no han sido modificadas hasta el presente. Sigue diciendo que los dictámenes anteriores a la Nota N°… (D.A.L) han coincidido en que los intereses no ingresados con el capital devengan actualización únicamente, no así intereses. Seguidamente señala posibles complicaciones que surgirían sobre el particular, cuyos términos se dan aquí por reproducidos en homenaje a la brevedad y que constituyen la base de la consulta remitida a esa Dirección. II.De acuerdo con la Nota mencionada precedentemente originada en la Dirección de Asesoría Legal y conformada por Subdirección General Legal Tributaria con fecha 26/7/91, «Puede suceder por motivos diversos -en el caso, el acreedor aceptó el pago del capital- que quede un saldo adeudado en concepto de intereses. En tal supuesto, no existiendo ya deuda en concepto de capital, los intereses, independizados de su fuente, se transforman en capital, susceptible como tal de actualización (en la medida en que corresponda) y generador, a su vez, de su propios intereses»… Sentada, pues, la generación de intereses en el supuesto supra descripto, procede analizar el tipo de intereses involucrado, trazando a dicho fin, dos posturas posibles netamente diferenciadas entre sí, a saber: a) Generación de intereses compensatorios de derecho privado; y b) Generación de intereses resarcitorios conforme el artículo 42 de la ley de procedimiento tributario. a) Generación de intereses compensatorios de derecho privado. Cabe reflexionar, primeramente, acerca de la posición a adoptar y sus fundamentos, en relación a dicha posibilidad. En tal inteligencia, deviene importante destacar que la misma reconoce -como relación de origen el tema de la relación jurídica tributaria, es decir, la relación de derecho tributario sustantivo que se origina entre dos o más sujetos como consecuencia de la existencia de un tributo. Ahora bien, siguiendo los lineamientos de autorizada doctrina, al lado de la relación del derecho tributario sustantivo, cuyo objeto es la prestación del tributo y que se traduce en la obligación de pagar el mismo, es decir, en una obligación de dar sumas de dinero, existen relaciones jurídicas que corresponden a otras pretensiones del Estado y que se traducen en obligaciones de dar accesorias, como las de pagar determinados intereses o recargos; obligaciones de hacer, como llenar declaraciones juradas, comparecer, presentarse a rendir cuentas ante el Fisco, llevar determinados libros y registros contables, etc.; y obligaciones de soportar, como permitir allanamientos, compulsas o inspecciones de libros, visitas de locales, etc. (cfr. Jarach, Dino – Finanzas Públicas y Derecho Tributario-Editorial Cangallo -1983-págs. 373/374). De lo expuesto cabe deducir, entonces, que la primera nace en tanto y en cuanto se verifica en la realidad fáctica determinado hecho imponible, ya que estas últimas no reconocen el mismo origen. Al respecto, y según sostiene la mencionada doctrina…. «Existen otras relaciones jurídicas tributarias, de carácter accesorio, que nacen por hechos distintos. Así, la mora puede provocar la obligación del pago de inter. No queremos llegar a un fraccionamiento excesivo de relaciones, sosteniendo que la obligación del pago de intereses o recargos sea una relación jurídica separada: pero, por cierto, es una obligación accesoria y nace por un hecho nuevo distinto del hecho imponible, que es el supuesto de la relación jurídica tributaria propiamente dicha»… (cfr. Jarach, Dino – op. cit., págs. 371/372>. Lo expuesto supra resulta coincidente con la posición sustentada por el dictamen jurídico de la Región…, cuando expresa:… «En nuestra opinión resulta indudable que en materia tributaria, regida por la Ley N° 11.683, los intereses no pagados juntamente con el capital adeudado generan actualización, tanto con relación a los créditos del Fisco como de los particulares». (Esto referido, obviamente al período anterior al 1/4/91). «Pero no tenemos igual seguridad respecto a la capitalización de los intereses resarcitorios, previstos en el artículo 42 de la Ley N° 11.683, con el efecto de generar a su vez intereses del mismo tipo». «Ello es así por cuanto dichos intereses han sido establecidos por una ley que hace una enunciación taxativa de los créditos que les darán origen, no incluyendo en ella a los intereses resarcitorios capitalizados por pago del crédito que los origina. Advertimos sobre el particular la diferencia de redacción entre el articulo 42y el 55 de la Ley N° 11.683. Por otra parte, la conclusión expuesta en los párrafos anteriores resultaría coincidente con la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, in re «EDIFICADORA MITRE S.A.C.C.I.F. e I.» – T.F.N. – Sala C del 28/02/84 – PROCEDIMIENTO FISCAL II, ERREPAR, pág. 307.002.005, en el que se expresó: «La cuestión controvertida en autos se halla vinculada a la procedencia o no de los intereses resarcitorios liquidados sobre intereses resarcitorios resultantes del saldo de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias del ejercicio 1978″. En tal sentido es preciso señalar que no se halla prevista en el régimen de la Ley N° 11.683 (texto ordenado 1978 y modif.) la aplicación de intereses resarcitorios sobre intereses resarcitorios, aun cuando éstos se capitalicen, lo cual no implica dejar librado su pago al libre arbitrio de la voluntad del deudor sin que ello produzca consecuencia jurídica alguna, atento que según el articulo 120 de la Ley N° 11.683 (texto ordenado 1978 y modif.), los intereses resarcitorios no abonados están sujetos a actualización». Atento el razonamiento expresado precedentemente, podría llegar a concluirse que los intereses resarcitorios previstos en el artículo 42 de la ley del rito no serian susceptibles de generar intereses del mismo tipo, aun cuando se haya producido su capitalización como consecuencia del pago del crédito que los origina; no obstante lo cual, dentro de este orden de ideas, atento que dichos intereses resarcitorios capitalizados constituyen una suma de dinero que no pueden quedar en manos del deudor en forma gratuita -porque eventualmente estaríamos en presencia de un enriquecimiento sin causa-, se generarían intereses compensatorios del derecho privado que permitirían el resarcimiento por el perjuicio sufrido por el acreedor debido a la privación del capital. Sin embargo, conforme los argumentos que se desarrollarán más adelante, correspondería desechar la postura esbozada en el presente. b) Generación de intereses resarcitorios conforme el artículo 42 de la ley de procedimiento tributario. En forma preliminar, cabe efectuar un análisis integral del tratamiento de los intereses dentro de la ley de forma citada. En tal sentido, cabe apuntar que a través del artículo 55 de dicha ley, bien que al regular los intereses punitorios, la norma hace alusión a «créditos fiscales» (y multas ejecutoriadas), empero sin discriminar taxativamente los créditos a que se hace referencia. Estos intereses que se generan durante la gestión judicial de la deuda, son sin duda sustitutivos de los intereses resarcitorios a que se refiere el artículo 42 de la misma ley, desde que la liquidación de éstos limita su curso hasta el libramiento de la boleta de deuda. Así resulta de la reglamentación de esta norma. Tal relación funcional entre los artículos 42 y 55, citados lleva de la mano a estimar que, en concordancia con lo expuesto, los conceptos amparados a través del articulo 42 de la misma ley, no pudieron haber sido legislados en forma taxativa sino enunciativa, previendo -entonces- no sólo intereses resarcitorios para los mismos sino también para otros supuestos tales como el involucrado en autos.Asimismo, cabe ponderar que un argumento a contrario sensu dejarla desprotegidos a aquellos créditos provenientes de capitalización de intereses resarcitorios, alentando -por otra parte- maniobras tendientes a colocarse en tal situación -por parte de los deudores- a fin de eludir o retrasar el pago total y cancelatorio del crédito fiscal con las consecuencias previstas en el mentado artículo 42 de la ley del rito, de características más gravosas que las existentes para los intereses compensatorios del derecho privado. A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que el tratamiento procesal, en el supuesto que se otorgara viabilidad a la posición que sustenta la generación de intereses compensatorios del derecho privado, no quedaría regulado por la ley específica de forma tributaria -en el caso, la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones-, lo cual no guardarla congruencia con la naturaleza del crédito fiscal analizado pues si el efecto cancelatorio de una obligación tributaria no se produce cuando éste es incompleto como ocurre cuando faltan los intereses, es obvio que tal remanente impago tiene naturaleza tributaria. En este estado, pues, procede avocarse a la consideración de la naturaleza que posee la mentada capitalización de intereses resarcitorios. En efecto, al producirse la capitalización de intereses resarcitorios los mismos participan de la naturaleza tributaria, en la medida en que no se habría producido la cancelación total de la obligación tributaria, considerando como tal no sólo el impuesto sino también los intereses resarcitorios derivados de la mora en el cumplimiento del pago del gravamen. Participando de dicha naturaleza, pues, y siendo que el artículo 42 de la ley de procedimiento tributario no tiene carácter taxativo sino meramente enunciativo, cabe concluir que los intereses así capitalizados generarían, a su vez, intereses resarcitorios conforme las previsiones del artículo 42 de la ley citada. III. De conformidad con lo expuesto, este Servicio Jurídico entiende que en el caso que se haya pagado el impuesto y quede un saldo adeudado en concepto de intereses, al transformarse los mismos en capital son susceptibles de generar intereses de acuerdo a lo previsto por el artículo 42 de la Ley N° 11.683, texto ordenado citado. Asimismo, adhiriendo a los sustentado por la División Jurídica de Región …, la capitalización de los intereses se produce aun cuando las cancelaciones del crédito que las origina sean de carácter parcial; por consiguiente, se capitalizarían solamente los referidos al importe cancelado.
Referencias Normativas:
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 42 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 55 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 120 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)
FIRMANTES
ALFREDO LIONZO LARES -Jefe Departamento Asesoría Legal Tributaria JUAN BAUTISTA THORNE – Director – Dirección de Asesoría Lega JUAN CARLOS PIÑEIRO – Subdirector General – Subdirección General Legal Tributaria.
Antecedentes:
VER: Jarach, Dino, «Finanzas Públicas y Derecho Tributario», Ed. Cangallo, 1983, págs. 371/374.
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