Asesoría Letrada
18 de Febrero de 1994
DATOS DE PUBLICACIÓN
Boletín Nº 490, 01 de Octubre de 1994, página 1224
Carpeta Nº 16, página 219
ASUNTO
PROCEDIMIENTO. NORMAS ESPECIALES DE FISCALIZACION – CAPITULO INCORPORADO POR LA LEY N° 23.905 A CONTINUACION DEL CAPITULO XIII DE LA LEY N° 11683 (T.O EN 1978 Y SUS MODIFICACIONES)
TEMA
-PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-VERIFICACION DE IMPUESTOS-REGULARIZACION IMPOSITIVA -REGIMENES DE PRESENTACION ESPONTANEA-RESPONSABLES -DECLARACION JURADA IMPOSITIVA-IVA
SUMARIO
II. Teniendo en consideración la imperativa necesidad de contar con definiciones que esclarezcan el funcionamiento del sistema, a continuación se efectúa el análisis de las diferentes cuestiones y/o propuestas, a saber: 1°.. La compatibilización de las fechas del Bloqueo (período base fiscalizable Impuesto al Valor Agregado 1/4/92 – 31/3/93) con el nuevo régimen de Presentación Espontánea y Moratoria ha devenido abstracta, con motivo del vencimiento del plazo para el acogimiento al régimen de Presentación Espontánea. 2°. A los efectos de quedar incluido en el régimen, es suficiente con que se cumpla uno de los dos parámetros (ingresos o patrimonio). 3° En relación con el método de valuación del patrimonio y los ingresos, cabe señalar que deberían considerarse los brutos del contribuyente. 4° En cuanto a los agentes de retención o percepción que hubieren omitido actuar como tales, es opinión de esta División que el sistema en cuestión, no se aplica a los mismos; pudiendo quedar incluidos en el régimen por deuda propia. 5°. El año o período base es el último período anual por el que se hubieran presentado las pertinentes declaraciones juradas. En el caso de los impuestos de liquidación mensual, la fiscalización abarcará los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 meses calendario por los cuales el contribuyente hubiera presentado las correspondientes declaraciones juradas. 6°. La aplicación del régimen se hará en forma independiente para cada impuesto. 7° Por última declaración jurada debe entenderse la última presentada por el responsable, al margen del periodo fiscal al cual corresponde, siempre y cuando estuviera referida a un período fiscal iniciado a partir del 1/4/92. 8°. En caso de allanamiento, se coincide con lo expresado a fs. 10, en el sentido de que puede secuestrarse toda la documentación (cfr. penúltimo párrafo del artículo… (II) de la ley de rito). 9° Respecto del procedimiento a seguir para el caso en que durante una fiscalización se verifique que el contribuyente ha dejado de presentar sus declaraciones juradas de un período intermedio, cabe señalar: a) Con relación a los períodos fiscales en los cuales no se hubieren presentado declaraciones juradas, resulta aplicable el artículo 38 de la Ley N° 11.683 (cfr. 2° párrafo, artículo (VII)). b) Otra alternativa factible seria extender la fiscalización a ese período para determinar de oficio la materia imponible. 10. Al tratarse de una fiscalización del Impuesto al Valor Agregado, sería necesario contar con los doce meses y sacar el promedio global, aún cuando las diferencias sólo surjan en dos meses. 1 1. La auditoría podrá extenderse a períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del periodo o períodos fiscalizados o bien para prevenir los supuestos indicados en los artículos…. (III) apartado 2) y… (IV) último párrafo (cfr. tercer párrafo del artículo… (II)). 12. La exclusión de la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas luego de iniciada la inspección, alcanza a todas las presentadas en esas condiciones, ya sea que la misma se efectúe antes o después del otorgamiento de la vista que prevé el artículo 24 de la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones). 13. La impugnación, más allá de originarse en el área de fiscalización debe instrumentarse con la intervención del Juez Administrativo respectivo. 14. Los términos del texto del primer párrafo del artículo 2° del decreto reglamentario, equivalen a decir: «igual o superior al 30 %, con lo cual el 30 % queda incluido. 15. La presunción consagrada por el artículo… (IV) sólo se aplica cuando la impugnación y determinación de oficio se hubieran efectuado directamente y por conocimiento cierto de la materia imponible. La norma resulta ser lo suficientemente clara como para descartar la posibilidad de aplicar tal presunción cuando el contribuyente presentó declaraciones juradas.
TEXTO
I Se originan las presentes actuaciones en las consultas que formularon a esa Dirección las Direcciones de Zona y de Capacitación, en relación con diferentes cuestiones que hacen a la aplicación del régimen establecido en el Capítulo incorporado a continuación del Capitulo XIII de la Ley N° 11.683 (artículo 19, punto 8 de la Ley N° 23.905) y el Decreto N° 629/92.
Cabe destacar que los interrogantes planteados por las consultantes se originaron en la reunión de trabajo efectuada, con fecha 12/5/93, por los instructores de la Dirección de Capacitación, las Divisiones Centro de Capacitación… como así también de las Secciones de Capacitación De las Regiones del interior del país.
Teniendo en consideración la imperativa necesidad de contar con definiciones que esclarezcan el funcionamiento del sistema, manifestada por la áreas requirientes, se efectúa a continuación el análisis de las diferentes cuestiones y/o propuestas planteadas, a las que se incorporan las formalizadas por la Sección Capacitación de la Región …, a saber:
1°. Se plantea en primer término, -punto 1) a fojas 9- la necesidad de que la Dirección compatibilice las fechas del Bloqueo (período base fiscalizable Impuesto al Valor Agregado 1/4/92-31/3/93) con el nuevo régimen de Presentación Espontánea y Moratoria, a efectos de no provocar la pérdida del beneficio de la Presentación Espontánea al cargarse para inspección años base, manifestando que debería producirse un corrimiento de fechas.
Al respecto cabe destacar que con motivo del vencimiento del plazo para el acogimiento al régimen de Presentación Espontánea, la cuestión planteada ha devenido abstracta.
2°. Al analizar el tema de los contribuyentes incluidos en el régimen, se plantea la duda respecto de si es necesario cumplir con los dos parámetros (ingresos y patrimonio) para quedar incluido en el mismo.
Al respecto cabe recordar que el régimen bajo análisis se aplica sólo con relación a los pequeños y medianos contribuyentes, midiéndose la magnitud de los mismos en función de dos parámetros:
a) los ingresos y
b) el patrimonio.
En relación con lo expuesto, cabe señalar que la Ley N° 23.905, en su artículo… (I) establece: «Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio, no superen…». De conformidad con lo establecido en la norma legal citada, es opinión de esta División que, los contribuyentes quedan incluidos en el referido régimen, en la medida que no excedan sus ingresos o patrimonio, alguno de los montos establecidos en la norma. Es decir, que si por ejemplo: el monto de los ingresos de un responsable es inferior al limite establecido en el artículo… (Xl), que para el año 1993, según la Resolución General N° 3.636 es de $ 16.250.850.-, el contribuyente estará incluido en el régimen, aunque supere el importe establecido para el patrimonio (que según la mencionada Resolución General es de $ 8.125.425.- para el año en curso).
3° Se plantea también la necesidad de aclarar cuál es el método de valuación de los ingresos y de patrimonio.
Con relación a los ingresos, deberían considerarse a los ingresos brutos del contribuyente, ya sean éstos operativos o no, ordinarios o extraordinarios.
Con respecto al patrimonio, debería considerarse también el bruto; es decir, que no correspondería tener en consideración -para su determinación- el pasivo existente. Ello es así, por cuanto al limitarse la norma a mencionar únicamente el patrimonio o ingresos de los responsables, se entiende que se está refiriendo al género; es decir el patrimonio o ingreso bruto, ya que en forma reiterada en materia tributaria, cuando el legislador pretendió referirse a la especie (patrimonio o ingreso neto) lo hizo en forma expresa.
Por otra parte cabe agregar a «contrario sensu» que si se considerara que la norma hace alusión tanto al patrimonio como al ingreso neto, nos encontraríamos con que muchos grandes contribuyentes estarían alcanzados por el régimen en cuestión, que como fue mencionado oportunamente, no es la finalidad perseguida por el legislador.
4° En relación a los agentes de retención, se manifiesta haber arribado a la conclusión de que la exclusión se refiere solamente a su calidad de tal, (por omisión de actuar como tal), pudiendo quedar incluidos en el sistema por deuda propia.
En este punto, si bien la ley de rito en su artículo… (1) extendía el régimen a «los agentes de retención o percepción de impuestos que hubieren omitido actuar como tales.», corresponde atenerse a lo dispuesto por el Decreto N° 629/92, que excluyó dicha posibilidad, pues según lo establecido en el citado artículo, el Poder Legislativo delegó en el Poder Ejecutivo disponer el alcance de la aplicación del presente régimen.
Por lo tanto, esta División concuerda con la opinión expresada, en cuanto a que no quedan excluidos por su deuda propia.
5° En relación con el año o período base, éste es el último período anual por el que se hubieren presentado las pertinentes declaraciones juradas.
Para el caso de los impuestos de liquidación mensual (Impuesto al Valor Agregado) la fiscalización abarcará los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 meses calendario por los cuales el contribuyente hubiera presentado las correspondientes declaraciones juradas.
6°. En el punto 6) se solicita se defina si la aplicación del régimen, lo es en forma independiente para cada uno de los impuestos, o en el caso de detectarse diferencia en éstos, la misma, debería tener incidencia en los demás.
Teniendo en cuenta que el Decreto N° 629/92 en su artículo 12 dispone la aplicación del régimen a los ejercicios iniciados a partir del 12 de abril de 1992, y considerando que los mismos no son concomitantes en el tiempo de acuerdo con los diversos tributos existentes, corno así también la distinta personalidad de los sujetos pasivos, en el Impuesto a las Ganancias, es opinión de esta División que la fiscalización deberá realizarse en forma independiente para cada impuesto.
7° Se plantea la duda -en el punto 8. a fs. 10- de si al hablar la ley de «última declaración jurada se refiere:
a) a la última presentación, cualquiera fuera el período fiscal, o
b) si necesariamente, para quedar incluido en el sistema, se debería contar con la presentación formal del último período fiscal vencido.
La ley de rito, al referirse a la última declaración jurada, en su artículo … (1) establece: «… la fiscalización a cargo de la Dirección General se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20, último párrafo.». Al respecto cabe señalar que como lo expresa la norma transcripta, la fiscalización deberá limitarse al último período anual por el cual se hubiera presentado la pertinente declaración jurada.
Ahora bien, puede darse que el último periodo anual por el cual el contribuyente presentó la declaración jurada, coincida o no, con el último período fiscal vencido.
En el supuesto que ambos coincidan correspondería estarse al mismo. En cambio, en el supuesto que no se diera la coincidencia indicada, corresponderá tener en consideración al último periodo anual por el cual se hubiera presentado la pertinente declaración jurada.
8°. En relación con el secuestro de la documentación, en caso de allanamientos, se coincide con lo expresado en el punto 9° en el sentido de que puede secuestrarse toda la documentación, con el fundamento legal que surge del penúltimo párrafo del artículo … (II) del Capítulo examinado, al señalar que pueden auditarse períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre el período base.
9°. Se plantea cuál seria el procedimiento a seguir para el caso en que durante una fiscalización se verifique que el contribuyente ha dejado de presentar sus declaraciones juradas de un período intermedio.
Al respecto, la consultante sostiene que podrán darse las siguientes situaciones:
a) Inaplicabilidad para todos los años del sistema de la ley de rito, en cuanto a la utilización del método presuntivo del artículo… (IV), abriéndose la posibilidad de fiscalizar sobre base real. En consecuencia sería de aplicación el artículo … (III) punto 1).
b) Si se aplica el sistema de presunción, el problema radica en el traslado de los resultados acumulados. La duda está en si se podrían saltear el año presentado.
c) Por el año en que se comprueba la omisión de presentación, la Dirección aplicaría el artículo 38 de la Ley N° 11.683, situación prevista en el artículo … (VII) de la Ley N° 23.905. La dificultad estaría en que para aplicar este artículo es necesario contar con la declaración jurada conformada o determinación de oficio.
d) Aplicando el sistema, el año no presentado entra por un régimen de fiscalización común.
Con relación a los períodos fiscales en los cuales no se hubieren presentado declaraciones juradas, resulta idóneo ejercer las facultades que le otorga a este organismo el artículo 38 de la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones), (-cfr. 2°- párrafo, artículo …VII-).
La otra alternativa factible sería extender la fiscalización al período fiscal en el cual no se presentó la pertinente declaración jurada para determinar de oficio la materia imponible.
La elección de una de las dos alternativas es una cuestión de mérito, oportunidad o conveniencia, que se encuentra al margen de la tarea de asesoramiento jurídico que le corresponde brindar a esa Dirección.
10. Se coincide con lo expresado en el punto 1 1. a fojas 10, respecto de que al tratarse de una fiscalización del Impuesto al Valor Agregado sería necesario contar con los doce meses
y sacar el promedio global, aún cuando las diferencias sólo surjan en dos meses.
11. Se plantea el interrogante, en el punto 2) a fojas 2, en cuanto a si la limitación a la fiscalización a cargo de la Dirección General dispuesta en el primer párrafo del artículo … (1) obligaría «a que la recopilación de información por parte de la inspección interviniente se efectúe solamente en relación con el período base, careciendo de valor probatorio alguno la prueba que simultáneamente se obtenga relacionada con los ejercicios anteriores cuya fiscalización no puede llevarse a cabo hasta que se comprueben diferencias por el último periodo anual transcurrido. Debiendo, en tal caso, ser tenido en cuenta al tramitarse y diligenciarse las eventuales ordenes de allanamiento que se requieran».
Al respecto, esta División opina que a pesar de lo establecido en el artículo … (I) y de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo… (II), es necesario tener en cuenta el tercer párrafo del último de los artículos citados, en cuanto a que»… tampoco impedirá que la auditoria puedan extenderse a períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período o períodos fiscalizados o bien para prevenir los supuestos indicados en los artículos… (III) apartado 2) y… (IV) último párrafo).
12. Se coincide con lo expresado en el punto 5… respecto de la exclusión de la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas luego de iniciada la inspección, alcanzando la mencionada exclusión a todas las declaraciones juradas presentadas en esas condiciones, ya sea que la misma se efectúe antes o después del otorgamiento de la vista que prevé el artículo 24 de la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones).
13. Respecto de lo planteado en el punto 6. a fojas 3 en relación con la instrumentación de la impugnación a que hace referencia el artículo… (III), es opinión de esta División que la impugnación, más allá de originarse en el área de fiscalización debe instrumentarse con la intervención del Juez Administrativo respectivo.
14. Se plantea la inquietud respecto de la opción prevista en el punto 2. del artículo … (III), de si cuando el decreto reglamentario en el primer párrafo de su artículo 2°- dice:»… no sea inferior al 30 % …», está incluyendo o no al 30 %.
En relación con lo expuesto, y en opinión de esta División, los términos del texto transcripto, equivalen a decir: «igual o superior al 30 %», con lo cual el 30 % queda incluido.
15. De acuerdo con lo planteado en el punto 9. se considera que silos responsables presentaran declaraciones juradas rectificativas y el porcentaje de inexactitud reconocido es el del 30 % o superior, también queda abierta la posibilidad de aplicar la presunción del punto 2) del artículo … (III), aún cuando en el artículo… (IV) se requiera en principio para ello una determinación de oficio sobre base cierta.
La presunción consagrada por el articulo… (IV) sólo se aplica cuando la impugnación y determinación de oficio se hubieran efectuado directamente y por conocimiento cierto de la materia imponible. La norma resulta ser lo suficientemente clara como para descartar la posibilidad de aplicar tal presunción cuando el contribuyente presentó declaraciones juradas rectificativas.
II. Por último, cabe señalar que:
a)A los efectos de responder a lo planteado en los puntos 6., 7. y 12. a, deben remitirse las presentes actuaciones a la Dirección de…
b) Por otra parte, y a los efectos de determinar cuál de las cuatro alternativas propuestas en el ejercicio práctico del punto 14. es la correcta, como así también para responder los puntos 4), correspondería su remisión a la Dirección de ….
Referencias Normativas:
- Ley Nº 23905 Articulo Nº 19 (punto 8)
- Decreto Nº 629/1992 Articulo Nº 1 (REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION DE IMPUESTOS)
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 38 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 24 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)
- Resolución General Nº 3636/1993
- Ley Nº 11683 (T.O. 1978) (Capítulo XIII)
FIRMANTES
DARlO GONZALEZ – Jefe División Supervisión Legal – Dirección de Asesoría Legal. CARLOS WILLAMS SOSA- a/c Dirección de Asesoría Legal
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